关键词：会计委派制；成本；效益，分析
会计委派制在全国部分地方已经试行多年了，理论界对此的看法各不相同。有人认为，会计委派制的试行，减少了社会上贪污受贿、挥霍浪费国家资金现象的发生，在一定程度上提高了会计信息质量，起到了积极作用。也有人认为，会计委派制缺乏法律依据，不能解决目前我国会计管理工作中存在的问题，并且会计委派制忽略会计的内部管理职能，与国有企业建立现代企业制度这一长远目标背道而驰。本文拟从“成本。效益分析”的角度，对会计委派制的可行性进行研究。
一、会计委派制概述
会计委派制是指一个单位的会计人员或部分会计人员（如会计总监、总会计师、财务主管等）由财政部门或政府指定的其它部门派遣的一种会计管理制度。基本做法是：被委派会计人员的人事调动和工资福利由派遣部门管理，但被委派的会计人员的工薪由接受单位承担。国家实行会计委派制，目的是从源头抑制会计信息失真现象，强化会计监督，保证会计资料的真实和完整。
当前我国实行的会计委派制主要有以下形式：
①向行政事业单位直接委派出总会计师、财务总监或会计人员；
②对行政事业单位实行集中核算制度；
③向国有企业委派财务总监；
④向国有企业实行委派会计机构负责人或总会计师；
⑤对农村集体经济组织实行村账乡管制度；
⑥实行单位内部会计委派制。
在2000年，国家统计局企业调查队对全国218家实行会计委派制的国有大中型工业企业进行了实施情况调查，基本情况如下：
（1）2/3的地区都已展开了试点，试点企业总数218家，占全国国有大中型工业企业总数的4.3%。90%以上的企业是1998年以来开始试点的。说明随着国有企业改革的深入，政府部门对国有企业的财务监督力度加大。
（2）被委派人员大都处在企业财会体系的关键位置。抽样调查的218家试点企业被委派的财会人员共有343人，其中128人是企业的财务总监或总会计师，有88人是企业的会计主管或财务处（部、科）长，两者共占被委派的财会人员的63%。
（3）委派方式大多由政府部门直接委派。调查的218家试点企业中，政府部门委派88家，占38%。
（4）大多数受派财会人员的个人利益已与派驻企业脱钩。调查的试点企业中，有63%的企业受派财会人员的工资由委派方发放。
综合试点单位的情况看，实行会计委派制度，有利于会计监督职能的发挥和会计信息质量的提高。
二、会计委派制的效益分析
（一）经济学意义上的效益
经济学意义上的效益是对某项业务或行为的效果进行的经济评价，即经济效益。通常指投入和产出之比。从不同的角度看，经济效益大致分为以下两类：
1.直接经济效益。即从企业或微观角度定义的经济效益。它是企业在生产经营过程中某产品（劳务、作业等）的投入产出之比。其评价指标有：①绝对数指标，如利润总额、净利润等。②相对数指标，如资产报酬率、销售利润率、内涵报酬率等。根据需要，以上指标可按时间价值进行贴现，从而增强不同时点的效益指标的可比性。
2.间接经济效益。即从宏观角度定义的经济效益。它可以反映某地区、部门、行业，乃至整个国家的经济效益。其评价指标也分为绝对数指标和相对数指标两种。其内容包括：（1）转移经济效益。指由于某项决策或业务的实施，由于相关业务联系，而为其它企业或部门带来的经济效益。按涉及单位的相互关系，转移经济效益又可具体分为直接转移经济效益和交叉转移经济效益两种。（2）波动经济效益。指由于某项决策或业务的实施，带动了非业务联系的该地区其它行业的发展所带来的效益，即地区经济效益。从宏观角度看，间接经济效益对于一项决策的实施与否，也是重要的判断依据。
（二）会计委派制的效益分析
本文尝试从微观和宏观的不同角度，对会计委派制的经济效益进行分析评价。
1.从微观经济角度分析
（1）国有企业会计委派制效益分析。国有企业的会计委派制实施形式，是由国有资产管理部门向国有企业委派财务总监。现以杭州市会计委派制的实行情况为例，说明会计委派制在国有企业的实施效果。
浙江省杭州市早在1997年7月，就出台了《杭州市国有企业财务总监管理试行办法》（以下简称为《试行办法》），该文件明确了财务总监的职责、待遇和管理规定。同年9月，杭州市国有资产管理局、市投资控股公司和机电投资控股公司正式向5家国有企业委派了财务总监。规定：财务总监由委派方支付报酬和福利，不接受委派企业的报酬和福利，也不兼任其他职务。在人事上，财务总监独立于国有企业经营者。《试行办法》还规定了财务总监对企业财务活动的直接监督权，财务总监对企业内部财务会计制度、计划、预算和财务会计报告进行审核，并实行定期（月、季、年）报告制度。报告的内容包括：企业财务会计制度的执行情况，企业财务状况、经营成果和财务会计信息质量情况，企业经营决策程序的执行和重大投资项目的实施情况、企业重大经营计划与方案的执行情况等。以上措施使财务总监在经济上独立于被委派制企业，又有相应权力，从而可以放手履行职责。
杭州市国有企业实行委派财务总监以来，成效显著，主要表现在：
①督促企业建立和完善内部控制制度。财务总监通过对企业财务状况和企业内部管理制度的了解，能及时发现薄弱环节并采取相应措施进行控制。例如，杭州前进齿轮箱集团有限公司的财务总监根据企业应收账款的管理现状，督促并指导企业建立应收账款管理制度，加强客户信用制度，规范了应收账款的管理制度。
②强化了企业会计监督。如，杭州前进齿轮箱集团公司的财务总监对原企业财务负责人私自以公司名义对外提供担保等问题的及时报告。再如，投资控股公司的财务总监对公司重大投资事项，向委派单位提供了较为详尽的报告资料，使会计信息反馈更加迅速，加强了会计监督。
从会计委派制在国有企业的实施效果看，加强了企业财务管理，对国有资产起到一定的保护作用。
（2）行政事业单位会计委派制效益分析。行政事业单位一般靠国家财政支持，即所谓“吃皇粮”。出于财政依赖的惯性，往往不重视资金的使用效益，浪费现象较严重。对其实行会计委派制，可加强该单位的财务监督，提高资金使用效益。
以湖北省仙桃市为例。仙桃市29个乡、镇的883个行政事业单位都试行了会计委派制。该市会计委派制的派出部门为乡财务所，受派单位有两种，一种是乡镇机关内设机构和乡镇直属事业单位。单位内部不再设会计职位，不设银行账户，只设出纳人员，定期向乡财政所报账，类似于集中核算制。另一种受派单位是乡镇办直属办事处。委派的会计人员在行政上直接受办事处和财政所的统一领导，独立行使财务会计职能。其奖金、工资和其他福利待遇由财政所负责，这是一般行政事业单位的会计委派形式。
仙桃市会计委派制的实施，使乡镇行政事业单位的财务监控进入了良性循环，成效十分突出。首先，有效地制止了“三乱”现象。例如某镇1997年行政事业单位业务招待费19万元，比1995年下降了61.5%.其次，改变了原来财政收支的格局，充分发挥了委派会计的监督职能，保障了经费的正常拨付，盘活了有限的财政资金，在一定程度上杜绝了跑、冒、滴、漏现象，同时增强了地方政府宏观调控的能力。据统计，实行会计委派制以来，先后投入118万元资金，改造800多亩农田；新建、扩建多项水利工程，发展早稻温棚和大棚蔬菜5000多亩，为地方的经济发展奠定了坚实的财政基础。
（3）农村会计委派制效益分析。改革开放以来，农村集体经济快速发展。实行会计委派制，可以加强农村集体资产的财务管理和民主监督，促进农村经济稳定发展。
以广东省东莞市会计委派制实行情况为例。东莞市从2000年开始，对32个镇区全面实行会计委派制。各镇区成立农村会计服务中心，专门管理农村会计工作。该服务中心受镇区政府的委托，负责会计的招聘、委派、培训和考核工作，其行为对镇区政府负责，业务上受市财政局和农村集体资产主管部门的指导。委派中心对委派会计有人事管理权和任免权，派驻村委会和村民小组的会计人员接受服务中心和村委会的双重领导。为了加强会计监督职能，所有会计都实行异地交叉委派，并定期轮岗。服务中心实行有偿服务，会计人员的报酬和日常办公费用通过被服务单位适当收取，会计委派人员不得向接受服务单位另行收取任何报酬。对村民小组的委派会计方式根据经济业务量确定。原则上经济业务量大的实行“一组一会计”，经济业务量中等的实行“多组一会计”，业务量较少的由村委会委派会计兼任。实行会计委派制后，所有的会计业务全部移交给委派会计。同时为了方便管理和为群众办事，所有的村组委派会计都在派驻村委会办公室办公。
实施会计委派制，首先提高了会计人员的自身素质，规范了会计核算和财务管理。实行委派制后，通过“公开招聘，择优录取”，大大提高了会计人员的文化水平。加上委派会计人员更有独立性，利于采用规范的会计核算方法，保证会计信息的真实和完整，并促进农村村务公开制。而且，会计委派制加强了财务监督力度，杜绝了一些不规范的收支行为，节约了大量不必要的开支。此外，实施会计委派制还有利于精兵简政，节约开支。如东城区实行委派制后，会计人员由原来的108名减少到28名，每年节约工资100多万元。
2.从宏观经济角度分析
会计信息是一种经济信息，在市场经济条件下，各经济利益主体，如投资者、债权人、国家公共管理部门都需要依据会计信息进行决策。在改革开放条件下，经济的迅速发展使得少数人利欲熏心，利用虚假会计信息谋取私利。会计信息的扭曲，必然会影响到国家宏观决策的正确性，和我国经济的可持续发展。因此，实行会计委派制，本质上是一种以国家利益、社会公众利益为先的强制性措施，以便从源头上遏制腐败，提高会计信息质量。实行会计委派制的宏观效益，体现在以下几方面：
（1）加强了国家宏观管理。社会主义市场经济同样需要有序发展，除了市场自行调节外，国家宏观调控也很重要。宏观调控的基础和对象是微观经济，微观经济的主体是各级行政、事业单位和具有多种所有制形式的各种各样的广大企业。国家宏观调控就是依据各个微观经济主体的运行情况进行决策，使国民经济健康有序地发展。在当前会计信息污染严重的状况下，实行会计委派制可以为国家宏观调控决策提供真实可靠的会计信息，以增强政府的宏观调控能力。另外，通过公开真实有效的会计信息，可以规范和促进资本市场的健康发展，净化宏观环境。
此外，实行会计委派制还有利于强化财政监督，推动财政体制改革，解决财政资金紧缺问题。会计委派制加强了资金管理，受派单位及时上缴罚没款、预算外资金和其他应上缴财政的收入，保证了国家收入及时入库。例如，山西省1999年在国税、地税及财政部门组织的收入中，财政部门组织的收入完成得最好，主要就是实施会计委派制的地市，能够把“罚没收入”等及时足额地上缴国库。财政部门、会计管理部门及其他管理部门布置的各项工作，如：预算外资金纳入专户储存、各项财政收入的征收、会计基础工作达标升级、账簿监管等，在实行会计委派制单位都得到了很好的落实。
（2）加快了国有企业改革进程。不良资产是困扰国有企业的一个重要问题。据人行研究局统计数据，不良资产占国有资产总额的比重已由1995年的6.6%增加到1999年的10.2%.这表明，不良资产是经济增长缓慢的原因之一。而不良资产增加的实质是企业经营亏损，根源是管理不善，缺乏有效的投资管理机制。许多企业的经营者素质偏低，不重视资本成本，尤其是权益成本的补偿；企业普遍缺乏投资结果的责任追究制度，决策程序不科学，导致投资效益低下。在此情况下，会计委派制的作用主要在于：
①防止腐败。委派会计人员的经济利益与企业脱钩，不受单位领导干扰，可以对企业的财务状况进行有效的监督，一定程度上可以减轻国有企业中的侵吞国有资产现象。河南宝丰县自实行会计委派制以来，受派会计人员共抵制不合理票据206张，涉及金额20多万元。通过清理违规银行账户，收回不合理资金80 多万元。
②完善企业内部经营机制，提高企业的经济效益。决策失误、管理不力是国有企业经营亏损的主要原因。实行会计委派制后，会计人员由上级主管部门派出，直接对上级主管部门负责，及时将企业财务状况和重大财务决策向派遣单位报告，可加强国有资本监督力度，实现国有资产的保值、增值。
国有企业是国民经济的主体，国民经济的发展有赖于国有企业的发展。会计委派制的实施，促进了国有企业的经济效益，加速国民经济的健康发展。
（3）净化投资环境，加速改革开放。根据审计署1983年~1998年的统计资料，平均每年单位违纪金额与估计总体违纪金额基本呈递增趋势。特别是1998年，平均每年单位违纪金额达311.89万元，估计总体违纪金额268878.68万元，会计信息失真现象可见一斑。
会计信息失真对我国经济发展的不利影响是非常严重的。欧洲经济合作组织（OECD）高级顾问Medison就认为中国经济增长速度“比中国官方数字低2个百分点”；一些国际知名评级机构，如美国穆迪（Wilder）、标准普尔（Standard and Poor‘s）公司也相继降低我国商行的信用评级，等等。这对我国参与国际竞争十分不利。从国内看，根据1999年上半年对100名社会公众证券投资者进行调查情况，33%的被调查者不信任任何上市公司会计信息，41%的被调查者对上市公司会计信息持“有疑虑但不确定”的态度。
会计委派制正是解决会计信息失真问题的一剂良方。会计委派制解决了会计人员的后顾之忧，有利于实行会计监督，可有效防范假账真做、真账假做以及 “账外账”、“小金库”、资金体外循环等问题，使会计信息真实可靠。企事业单位的会计信息质量提高，可以创造良好经济环境，有利于提高国内外投资者对中国经济的信心，有利于国民经济的发展。
三、会计委派制的成本分析
（一）经济学意义上的成本
成本是商品经济的产物。根据马克思的劳动价值学说，成本的经济实质是凝结在商品中的人类的必要劳动和物化劳动耗费的货币表现，这是狭义的财务意义上的成本。随着经济的发展，成本已不限于马克思所阐述的财务成本，从管理角度定义的各种成本，其内涵和外延都与传统意义的财务成本有了很大的区别，如决策所依据的机会成本、边际成本、差量成本、变动成本、责任成本等。广义成本也即本文讨论会计委派制成本的经济学依据。
（二）会计委派制的成本分析
会计委派制的成本可以分为直接成本和间接成本两种。
1.会计委派制的直接成本。即会计人员的工薪和相关管理费。目前会计委派制委派的对象，是国有企业、行政事业单位和农村集体经济。一般可认为被委派的会计人员的工薪就是直接成本。但如不实行会计委派制，这部分工薪仍然不能节约，因为经济的发展离不开会计。所以，会计人员的工薪是会计委派制的无关成本。而从会计委派制在农村的实施情况看，在一定程度上，这部分开支还呈现减少趋势。因此，会计委派制的直接成本也就只剩下了管理费用。被委派的会计人员由财政或政府指定的其它部门派出，其档案及相关事项都得由专门机构加以管理，就会发生人事考核、办公等费用，以及该管理机构人员的工资福利支出。这种成本是会计委派制实行必然发生的，也就是决策的相关成本。
2.会计委派制的间接成本。它是一种机会成本，是会计委派制所产生的负面影响，或某过程处理不当的损失。会计委派制是一种典型的政府行为，以下两种风险都会导致机会成本的增加：
（1）由于相关信息不对称，委派的会计有被“架空”的风险。因被委派的会计属“外来户”，不可能对各企业的生产过程、工艺流程、经营状况完全了解，加上企业经营者可能将其看成“异已”，有意阻止会计人员熟悉企业情况和开展正常业务。这样，企业的内耗可能就消磨了会计委派制的优越性。如被委派会计不但起不到应有的监督作用，经营者和会计人员的矛盾冲突还会延误正常工作，形成新的损失。
（2）委派会计被接受委派单位收买，共同制造虚假会计信息的风险。由于会计委派制关于被委派会计独立行使会计职责的权力，企业经营者如需进行会计造假，就必须得到会计人员的合作。在利诱之下，有的委派会计可能与企业经营者沆瀣一气，通同作弊，造成国有资产的大量流失。
四、会计委派制的发展对策及展望
根据上述“成本！效益”分析，可见会计委派制利大于弊。在当前历史条件下，不失为解决会计信息失真问题的一剂良方。应采取以下措施加以完善：
（1）提高委派会计的素质。被委派会计应具备较高专业水准和道德素质，同时应具较好的亲和力，能够与各方面开展合作。可以向市场公开招标，选拔优秀会计人员承担该项工作，这样也有利于协调委派会计与接受单位的关系。
（2）设置专门机构管理委派会计。应设置精干的机构，对委派会计进行统一管理，负责会计人员的人事调遣、业绩考核与奖惩。该机构可按行政区在政府部门设置，或将其与现行各地区、部门的相关机构合并设置，以节约开支，降低会计委派制的直接成本。比如，按委派对象的不同，可以考虑设置在财政、国有资产管理等不同部门。
（3）加强委派会计人员的后续管理。要建立委派会计人员的各项管理制度，包括选拔聘用制度、重大事项报告制度以及业务考核、奖惩、轮岗、继续教育制度等。特别应加强会计人员的专业知识和职业道德教育，同时，应改革委派会计的薪酬制度，可考虑实行“工薪+期酬”的分配制度。工薪即工资和奖金，基本工资按岗位设计，应相当于同行业平均水平；按其劳动的质与量发放奖金。期酬不同于工资，由管理机构根据会计人员的业务能力和一贯表现按工作年限确定一笔酬金存入银行（应有透明度），随年限增长但不发放，到一定期限才能支取，如果该会计人员违法乱纪，给国家造成重大损失，则取消这笔报酬，以起到激励和约束作用。
会计委派制是特定历史阶段的产物，它终将退出历史舞台。会计由政府部门委派，不符合现代企业的发展方向。随着中国经济的发展以及会计人才市场的规范，会计监督将由政府监督变成所有者监督；而会计监督，从更高层次来说，更应强调对会计的监督。应逐步建立和规范会计人才市场，最终实现会计行业自律，来取代会计委派制。
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