【正文】
当前，中国的改革已经步入深水区，中国的现代化建设也已逼近全面建设小康社会的第三步发展战略目标。党的十六届三中全会适时明确提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观”，强调“按照统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的要求”，推进改革和发展。法治既是全面、协调、可持续发展本身不可分割的一项重要内容，同时也是实现这一发展内容和目标不可缺少的手段和路径。财政[1] 法治，由于关涉政府与人民，财产与税收，自由与福利，从而在中国当前的法治建设中，起着排头兵和突破口的地位和作用。因此，如何在财政法治建设中贯彻科学发展观的思想和理念，实践科学发展观的目的和要求，是当前财政法学界需要认真思索和回答的重大课题。
一、以人为本的发展观与财政法理念之转型
以人为本是科学发展观的本质和核心。“以人为本，就是要把人民的利益作为一切工作的出发点和落脚点，不断满足人们的多方面需求和促进人的全面发展。”[2] 这一点，对于中国财政法治建设而言，可谓直接指明了发展的目的和归宿，道出了财政法治的理念和精髓。财政，是一个多维概念，它是一个政治的范畴，也是一个经济的范畴，还是一个历史的范畴。然而，在宪政时代，它首先是一个法律的范畴。财政直接关涉国家与其国民[3] 之间财产和自由权利之分割。从直观和表象上看，国家的财政权及行动权力[4] 与国民的财产权、自由权利属于此消彼长的关系。但是，从本质和深层次而言，两者又是对立统一和相互依存的。国家财政收入仰仗国民财富之创造和供给，由此决定国家财政权以国民财产权为存在之前提和基础；[5] 另一方面，国民的财产权有赖于国家财政权之保障。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保它所余财产的安全和快乐地享用这些财产 ”。[6] 在现代社会，经济的安全运行和社会的平稳发展以及公民的福利保障更有赖于国家财政资金的有效运作。因此，公民的自由发展权还有赖于国家财政权的有效行使。但是，历史的经验告诉我们，财政权力并不总是能够时刻铭记国民财产权之基础性地位，同时，更常常基于权力趋于腐败和滥用的本性，走向国民自由权利之反面。因此，在理念上厘清国家财政权与国民财产权之本末关系，在制度上保障国民权利之本源性地位，是确保国家财政权与国民财产权关系中统一超越对立，依存发展为良性互动的唯一路径。
西方资本主义国家对这一命题的破解是以宪政取代专制政治，以权利本位取代权力本位，以人民主权、法治和人权保障作为财政权运作的宪法规则，以公民各项权利的保障和实现作为财政权运作的目的和归宿，从而有效地确立公民权利的本源性地位，并将财政权驯服于公民财产自由权之下。我国在建立人民民主政权之后，同样以人民主权的形式确认了人民利益的本源性地位，并以财政权力的积极运作，确保人民基本政治经济文化权利的平等实现。可惜的是，国家权力的无所不包，无所不在，湮没了公民个体权利的自主性和能动性，使得公民权利成为臣服于国家权力、仰仗于国家权力的第二位的权利，公民义务则成为领先于公民权利的先在而受到过分强调。在财政领域，尽管人民民主专政的国家制度解决了财政的政治合法性问题，但是国库中心主义、财政权力本位的观念占据了财政的立法、执法和司法的全过程，过于泛化的财政权力大大限制了公民自由安排劳动财富并自主发展的权利和空间。[7] 在这种状况下，权利必然驯服于权力，敬畏和顺从于权力之下，难以确立自身本源性的地位和伸张自己自由发展的本性。
以人为本的发展观昭示着中国财政法理念的正式转型。改革开放以来，随着市场取代计划、政府与市场职能的分工与互补，义务本位的法制建设逐渐转型为权利本位的法治建设；而财政，也在国有资产的大量退出和税收依存度的逐年上升中，逐渐从全面干预缩小和规范为公共物品提供的必要限度之内。在中国社会主义市场经济经历了改革开放的最初阵痛期而走向成熟和完善之时，将财政法的基本理念由国库中心、财政权力本位观转型为公民权利本位观是非常必要和适时的。
所谓公民权利本位观，即公民权利为国家财政权存在的全部意义和目的，国家财政权不仅以公民财产权的保护为前提和基础，而且以实现公民各项基本权利为目的和方向。公民基本权利具有本源性和第一位的意义，而国家的财政权以及以其为依托的各项行动权，全部服务于公民基本权利的保障和公民自由发展权的促进。除此之外，国家财政权别无自身独立存在的目的和意义。在市场经济条件下，国家财政必然表现为公共财政。即国家财政权作用的力度和范围，以满足公民的公共需求和促进公民的全面发展为尺度和界限，超出此界限和尺度，财政权就构成对公民基本权利的侵害，并有腐败和滥用之危险。德国宪法法院在1995年6月 22日的一项判决富有深意，法院认为，如对纳税人征税使其整体税负超过其财产收入的50%即违反德国宪法保护的财产自由处置权，而且这种违反并不属于社会福利目的的限制范围。[8] 此判决给我们最大的警示和启示是，税赋取之有度，即使高举社会福利之公益旗帜，也不能侵夺纳税人对财产的自由处置权。对于我国而言，由于从计划财政和计划经济转型而来，因此，政府与市场的功能还需进一步界分，以此确定政府财政的量度，避免财政的过分攫取超越公民财产权承受界限，侵害公民自主处置财产和自由发展的空间。还有一个更为重要且需引起警示的问题是，目前我国的财政收入体系很不规范，税收的依存度并不高，尽管自1999年以来税收收入连年超常增长，但是如果仔细分析我国财政收入的规模和结构，就会发现税收、收费和国债呈三足鼎立的局面，明目繁多的预算外收入和体制外收入并未纳入预算收入的口径。相对于刚性较强，立法较为健全的税收而言，尚未纳入法律控制的收费和国债等隐性税收对公民财产权的侵害更为隐蔽和危险，前者常伴随着权力的腐败和滥用，而后者则易引发预算赤字和财政风险，而比这更为严厉和深刻的是，一旦政府的收入不必依赖刚性日强的税收，或者不必完全依赖税收时，公民也就失去了以财产权和征税的民主同意权对抗和制约政府的机会，也就难以监督和保证政府的财政支出行为服务于公益，服务于纳税人之所需。因此，当前，以人为本的发展观在财政法领域的贯彻和执行，不仅需要在理念上确立公民基本权利本位，更需要在制度上切实保障这种理念之践行，而这种制度的选择只能是财政立宪。
所谓财政立宪，就是将国民生存发展所依凭的财产权和国家履行职能所需的财政权均在宪法中明确规定，且为保证国家财政权服务于国民财产权和其他自由权利，对国家财政权进行分权和限权，并以财政民主原则、财政法定原则、财政平等原则、财政健全原则予以宪法规制。财政民主原则是指财政权力实行民主统制，它包括横向的财政分权和纵向的财政分权。横向分权，是指财政的立法、执法和司法权力在国家权力机关之间的横向划分。横向分权是实现财政权的民主统制的核心，它要求财政立法权为代表民意的立法机关所独享，即使根据经济发展的需要有授权行政机关立法的必要，也必须严格遵循法律保留原则和法律优先原则，确保财政立法的民主统制。纵向分权，是为了反映地方居民在公共物品需求方面的地区性偏好，实现财政的纵向公平，在事权与财权相统一的基础上，将财政权在中央和地方各级政府之间进行的有效划分。无论是横向分权，还是纵向分权，我国均未能很好地体现财政民主原则。目前政府主导立法在我国财政法律体系占据显著的地位，大量的部门规章更是侵蚀了立法的民主性和法定性。1994年实施的分税制也并未建立规范的财政分权体制，而是由中央政府根据中央财政收入的需要随意以规范性文件调整，严重损害了财政的民主性和法定性。地方政府缺乏与其职权相适应的必要的财权，是当前我国县乡财政极度困难，地方财政行为失范，区域发展不平衡的重要根源。
财政法定原则，要求将一切财政权力纳入法治的轨道，避免权力作用的任意性和随意性，保障国民对国家财政行为的可预见性。财政法定原则与财政民主原则紧密相关，一体两面。要实现财政的民主统制，一定是财政法治；而要实现财政法治，一定是法律充分体现主权民意。当前，我国财政法治建设中，除了要加强人民代表大会的立法地位外，还应赋予公民对财政事项的知情权和监督权，政府具有将收支情况公布于众的法定义务，以增加财政收支管理的透明度，确保财政权的行使内容、方式和目的服务于公民的基本权利之所需，同时便于公民的监督权的行使。财政民主和法定的另一项重要内容是，所有的财政收入均应纳入预算内管理。除了继续加强税法执行的刚性外，收费、公债以及国有资产的管理运营均应纳入法治化轨道，避免成为政府部门任意裁量决定的自由领域。另外，要提高税收的依存度，不仅是使公民在税痛感中加强对政府财政支出的监督力，而且要使政府在收税难的税痛感中，真正认识到财政取之于民、服务于民的本质，从而加强对财政资金的审慎运用。在税制的结构方面，也应该加强直接税在整体税收收入中的比重。间接税的一个弊端是使真正的负税人处于“植物人”的地位，不能以纳税人的身份行使权利，也无法对自身的税负有更确切的了解，从而使纳税人作为主权者享有的监督、控制租税国家的权利的宪政机制难以实现。[9] 至于财政平等原则，是确保财政符合正义公平的法律理念，确保公民基本人权的重要法则。此处的平等不仅指形式公平，还是实质公平。在财政收入面，税收应该遵循量能负担原则，以此将税收的缴纳与公共物品的获取相隔离，保障每一个公民基本生存权不受侵犯。财政的支出面的平等，则是保障全体国民享有基本的社会保障水平和公共服务，而且对于弱势群体，财政的支出应该体现倾斜和更多关怀，确保他们能享有同质的平等发展机会和社会福利水平。至于现在问题颇多的收费，应该严格遵循成本补偿原则，避免成为相关部门和个人垄断谋利的工具。[10]
财政健全原则，关注的是财政运行的安全稳健，其核心问题是财政风险的防范和控制。近年来，我国连续实施积极的财政政策，财政赤字规模很大，累计发行的国债虽未超出国际警戒线，但是如果将地方政府的债务、国有企业的债务、社会保障的负担、银行的不良资产等隐性负债纳入进来，我国财政风险早已突破警戒水准。因此，当前需要调整财政政策为稳健的财政政策，以实现财政健全原则的要求。同时，应该修订预算法和制定国债法，加强预算外资金的控制以及国债发行规模和结构的法律控制。各级人大及其常委会应该加强预算监督，防止政府部门通过不规范的“预算调整”来增加举债的数额，依预算法行使改变权或撤销权，切实追究相关人员的法律责任。[11] 财政健全原则事实上是财政民主和财政法定要求的延伸。如果政府不遵循财政健全原则，财政的民主和法治必然丧失殆尽，严重的还会引发财政危机，这既损害公民的基本权利，也会危害财政的可持续发展。因此，财政健全原则是中国今后财政法治建设需要加强的一个重要原则。
二、全面、协调、可持续的发展观与财政法制改革之取向
马斯格雷夫认为财政有三大职能：配置职能、分配职能和稳定职能。配置职能即基于公共需要和市场失灵而对社会总资源在私经济与公经济部门进行合理配置，从而实现公共产品的有效供给；分配职能即通过国民收入与财富的分配和调节，使之符合社会公平或正义的分配状态；稳定职能，即利用预算政策等手段，对经济进行有效调节，从而保持高就业率，稳定的物价水平和适度的经济增长率，以及国际贸易和国际收支平衡。[12] 无论是以人为本的发展观，还是全面、协调、可持续的发展观，均离不开财政三大职能的有效作用。事实上，在经济全球化，社会分工与合作更为精细和紧密的时代，公民个人的发展、企业的竞争力以及国家在国际舞台上的影响力均需要财政三大职能全面、协调、可持续地发挥作用，而不能有失偏颇。当前，中国经济社会的突出矛盾表现在城乡差距、区域差距、经济社会发展失衡、国内发展与对外开放以及人与自然的矛盾。为此，科学发展观明确提出五个统筹的要求，下面，本文将结合财政职能的发挥，按照五个统筹的要求，具体解析我国财政法制变革的方向。
统筹城乡发展。统筹城乡发展是针对一段时期以来引起社会各界重视的“三农”问题而提出的发展对策。“三农”问题，既是一个历史遗留问题，也是我国经济发展失衡的一个重要表现。城乡收入差距持续扩大，农民增收长期迟缓，农民税费负担沉重，公共物品供给严重不足。这不仅是农民作为公民的平等权问题，还是一个国家容易引发合法性危机的政治问题。三农问题的关键和核心仍是农民权利保障问题。对于财政法制变革而言，应该整合现有的财政支农政策，根据中央“ 多予、少取、放活”的方针，从财政的收入面、支出面和配套政策方面予以调整，充分发挥财政的配置和分配职能。在收入面，农业税费一直是农民不能承受之重，也是治乱循环的症结。自从2004年国家大规模减免农业税以来，农村税费改革已经取得阶段性的成果，备受指责的农业税已经准备提前退出历史的舞台，但随之而来的问题是，因为农业税减免而造成的乡镇财政缺口如何解决，农村是否成为无税区？如何形成规范的农民与国家的财政法律关系？这是财政的分配职能必须予以回答的问题。可行的方案是建立城乡统一的税制，将取消农业税后的农业收入、农用土地和农业产品纳入统一的所得税、财产税和商品税等税制体系中，在税法上彻底改变农民身份的歧视性待遇，也解决依附于农业税的各种集资、收费、摊派等不规范的财政现象。乡镇财政缺口问题[13] 需要中央财政以转移支付加以解决。目前我国尚未制定《财政转移支付法》，这对于地方财政困难以及区域财政发展不平衡的解决均是一个重大的缺失。另外，法定的财政分权应该从省级进一步细化到县乡级财政，赋予地方政府适当的财权，以财产税制解决地方财政资金的稳定供给问题。在财政支出面，突出需要解决的是农村教育、医疗、养老等公共物品的供给问题。农民与城市居民最大的不公平待遇不在于收入面，而在于支出面。农民在很大程度上承担了本应由政府负担的公共支出，主要的两块是教育和医疗。其中，教育不仅涉及农民的减负减支，更关键的是涉及农民及其后代的发展权问题。因此，财政支农力度，不仅是加大对农业的科技扶持和投入，更重要的是建立免费供给的农村义务教育体系和农村公共医疗体系。养老保险的制度体系也应逐渐覆盖到农村和农民。此外，财政在农村地区道路、水利、电力、通信等基础设施方面也应加大投入力度，不仅改善农民的公共服务质量，而且也使得农村与城市具有同等的发展机会，促进农村的城市化、工业化发展。财政加大对农业的扶持力度，提高农业的竞争力，也是从根本上增加农民收入的举措。发达国家对农业一般均给予特别的税收减免和优惠政策。我国在涉农税收方面同样可以在税率、计税依据、税额核定以及征收方式方面适用较工商业税收更为优惠的规定，以实现不同产业之间税负的实质公平。
统筹区域经济发展。我国区域经济发展不平衡是经济发展失衡的另一个表征。这与我国自改革开放以来实行“以点带面，逐步推进”的策略以及偏重沿海东部地区的区域性税收优惠政策具有极强的关联性。目前，针对区域经济发展不平衡的现状，国家已经出台了西部大开发、中部崛起以及振兴东北老工业基地等基本政策，财政支持力度也逐渐从东部转向西部和中部。但是，当前影响区域协调发展的财政政策主要是，过渡时期的财政转移支付制度缺乏规范的法律依据，资金管理不规范，而且受财力所限，扶持落后地区的经济发展以及公共服务均等化的能力十分有限；其次，现行财政体制按“基数法”进行税收返还和体制补助，不仅未能解决历史积累的地区财力分配不均和公共服务水平差距较大的问题，而且以体制方式肯定这种差距，不利于改善落后地区的财力状况；第三，专向拨款和结算补助均没有规范的分配方式，随意性较大，导致东部地区的拨款实际仍多于中西部落后地区。[14] 第四，中央和地方事权划分不清，财权配备也不合理，地方政府缺乏必要的税收立法权，制约了资源配置的效率，也使得以第三产业为主要税源的营业税在经济落后的中西部地区难以起到支撑地方财政收入的主导作用。协调区域发展的财政法改革方向是，首先明确划分中央和地方事权与财权，建立以宪法为统率，预算法、财政收支划分法和财政转移支付法为主体的分税制财政体制，赋予地方必要和适度的税收立法权，规范财政在中央和地方的分配方式；其次，加大中央对中西部地区的财政转移支付力度，以因素法代替传统的基数法确定转移支付的比例和额度，将人口数量、城市化水平、人均GDP、人口密度等纳入因素法考量的范围，以提高财政转移支付的透明度、可预见性和客观公正性，使财政的支持力度真正体现在落后经济地区。再者，简化和完善财政转移支付的形式，重新归并现行的过渡期财政转移支付、税收返还、专向拨款、结算补助等四种转移支付形式，建立以一般性转移支付为重点，专向转移支付相配合，特殊性转移支付为补充的复合型财政转移支付形式。[15] 第四，建立规范的省对地市县的转移支付制度，以解决省以下地方政府财政失衡和公共服务差距问题。最后，加快财政立法，在已有相关立法的基础上尽快制定《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，加强财政支付的刚性，为区域协调发展提供稳定、规范的制度供给。
统筹经济社会发展。在当前经济的发展中，就业问题、社会保障问题、收入分配差距问题均已成为影响我国经济、社会和谐发展的主要障碍。目前，我国失业问题严重，就业形势严峻。2004年末，城镇登记失业率为4.2%，另外，我国还大约有1.6亿的隐性失业者和1.5亿的农村富余劳动力。借鉴国际经验，促进就业的财政政策可以包括：根据税收的收入效应和替代效应原理，适当降低企业税负，鼓励投资，以增加就业机会；中小企业是活跃市场的基本力量，也被誉为“创造就业岗位的机器”，国家应该通过财政补贴、税收差别税率、财政贴息、财政担保、财政投融资等综合手段，扶持和鼓励中小企业和个体、民营经济的发展，吸纳社会就业人员；对城市新弱势群体[16] 自谋职业或自主创业者给予支持，大力发展灵活就业[17] ；加快小城镇建设步伐，转移农村剩余劳动力；统一城乡劳动力市场，设立公共就业服务机构，加大税收政策包括房产税、营业税、教育费附加以及企业所得税方面对劳动力教育、培训的支持力度，改善劳动供给结构，提高劳动者的就业能力；由政府定期举办环保、绿化、基础设施维护等公共工程，为下岗失业者提供工作岗位。我国社会保障方面存在的一个突出问题是存在巨大的资金缺口。一方面，是巨额的历史债务，另一方面则是养老保险基金在由现收现付制向社会统筹与个人账户转轨中透支了在职职工个人账户基金，造成个人账户“空账”运行。对此，作为短期政策，政府应该调整财政支出结构，提高社会保障的财政预算比重，建立稳定的财政拨款机制。通过征收环保税、遗产税或划拨部分个人所得税的方式，补充养老保险基金的缺口；对国有股减持、资产置换、土地拍卖等国有资产变现收入，发行彩票收入，社会捐赠收入以及社会保障基金的投资收益等实行税收优惠政策，加大对养老金缺口的补偿力度。[18] 长远来看，应该借鉴国际经验，适时开征社会保障税，由税务机关统一征收，以代替现在政出多门、条块分割的社会保障收费局面，使社会保障有稳定可靠的资金来源；同时扩大社会保障税的覆盖范围，将我国城镇所有用人单位，包括企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位均作为雇主与其雇员一同作为社会保障税的纳税人，公务员也不例外，但对农业人口则尚需根据我国的经济发展水平，先将部分富裕地区的农民纳入试点范围，并逐渐探索覆盖广大农村地区的统一的社会保障制度。在统筹经济社会发展中，义务教育问题也是需要财政资金加大力度的一个领域。义务教育属于纯公共产品，它涉及整个民族素质的提高。我国财政对教育整体投入严重不足，大大低于发展中国家的平均水平，义务教育经费投入占全国教育经费的比重过低，现行义务教育财政投入的责任主体也不合理。当前我国实行“在国务院领导下，由地方政府负责，分级管理，以县为主”的教育体制，义务教育经费由地方各级政府分担，大约78%由乡镇负担，9%左右由县财政负担，省财政负担11%，中央财政负担不足2%。由于县财政困难，实际无力保证教育经费的及时、足额支付。因此，应尽快建立“以省为主，中央财政转移支付”的教育资金管理体制，加大中央财政的拨款力度和教育经费的投入。中央和省级政府应当承担至少50%的经费，对于西部地区和贫困省份，中央财政还得加大义务教育专向转移支付力度，以保证全国各地区义务教育水平的均等化。[19] 对于日益加大的社会贫富差距问题，税收应该在量能负担和累进性方面发挥更大的作用。当前的税制改革主要是个人所得税的修订和消费税税目的调整。个人所得税的费用扣除，应该充分体现人权保障，除了提高生计费扣除标准外，还应将纳税人的婚姻状况、健康状况、赡养老人和子女抚养、教育费用等因素纳入扣除项目的考虑，同时结合经济的通货膨胀率，对费用扣除实行指数化，并允许物价指数和生活水准偏高的地区，适当上浮扣除费用标准，在保证纳税人基本的生存需要的前提下，体现地区差异的纵向公平。在适当的时机我国还应开征遗产税和赠与税，既进一步加大收入差距调节力度，同时调节代际公平、鼓励勤劳致富和鼓励社会公益捐赠。
统筹人与自然的发展。统筹人与自然的发展，就是要统筹人与自然的和谐发展，处理好经济建设、人口增长与资源利用、生态环境保护的关系，推动整个社会走上生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路。这是可持续发展战略的核心内容，也标识着我国在正确认识自然、环境和资源与人类生存发展的关系后，由“人类中心主义”向“人与自然和谐共存”观念的重大转变。由于生态环境资源具有产权不明晰、强烈的外部性特征，因此存在资源配置的市场失灵，属于适宜由政府提供的典型的公共物品。在市场经济环境下，政府应该从行政管制转为更为有效地利用财政税收手段进行经济调节，以引导和促进环境和资源的保护和合理开发利用。财政在此方面的作为包括两方面，在财政的支出方面，运用财政补贴、财政贴息、环保信贷、建立环境保护基金、清洁能源基金等方式加大财政对环境保护和污染综合治理的投入，帮助修建污水处理厂等环境保护基础设施，鼓励和支持开发经营可再生能源的企业以及研究、开发、推广、应用清洁生产技术的企事业单位；另一方面，在财政的收入方面，主要是建立完备环境税费体系，除了遵从受益者负担和污染者付费等原则建立环境污染排放和整治的收费机制外，更为重要的则应该是建立一套有机配合、公平、合理的环境税制体系，以促进能源的节约利用和鼓励清洁能源的使用。目前，西方发达国家尤其是北欧国家已经建立了比较完备的环境税制。以丹麦为例，1992年率先开征二氧化碳税，对含碳燃料根据含碳量的高低按差别税率征收；1996年为回应国际条约关于二氧化硫排放量的标准要求，开征了二氧化硫税，以增加使用含硫燃料从事生产的成本，降低整体能源消费，刺激以低硫燃料代替高硫燃料，减少排放量。其他开征的环保税则包括垃圾税、车用燃油税、自来水税、一次性使用餐具税、氯化熔剂税、杀虫剂税、镍镉电池税等。[20] 在我国，尚未建立有效的环境税制，目前与环境有关的税种包括增值税、消费税、资源税、车船使用税、土地使用税、耕地占用税等。现行的资源税偏重于对资源使用的级差收益进行调节，而缺乏能源节约利用和清洁能源替代使用的刺激作用；对汽油开征的消费税也未区分无铅汽油和含铅汽油实行差别税率；在增值税方面，对水、煤气、石油液化气、居民用煤碳制品、化肥、农药等适用的均是低税率，仅顾及作为生产的初级投入品和居民生活的必需品的低税负要求，而缺乏环保方面的考虑。此外，机动车船税、土地使用税、耕地占用税等税种在税制设计方面明显表现出对环境保护的调节力度不够。因此，根据科学发展观和可持续发展的要求，我国亟需建立涵括所有资源、污染物在内的公平、效益的环境税制体系。改革的方向是健全资源税，改变资源税覆盖面窄、税负低的现状，将资源税征收范围扩大到土地、矿产、森林、草原滩涂、地热、大气、水等资源的各个领域，同时要调整税率，不仅要将资源级差地租和绝对地租纳入到税额中，而且还需将资源开采造成的环境成本考虑在内。其次，对污染物开征环境税，征税对象包括车用燃油、二氧化碳、氟里昂、一次性包装袋和餐具、镍镉电池、杀虫剂、农药、化肥等。三是充分利用差别税率，如对汽油区分无铅汽油和含铅汽油，低碳燃料和高碳燃料，低排放量车辆和高排放量车辆，高回收产品和低回收产品进行能源消费的引导和调节。四是充分运用直接税扣除、减免措施，鼓励清洁生产、环保企业的发展。如与环境有关的资本支出包括防治污染、废物回收或利用等项目的资本支出可以在税前列支，对环境无负效应的投资或旨在减少对环境负效应的投资按一定比例进行税前抵扣，对控制和治理污染的固定资产允许加速折旧，对环保企业的所得税进行减免等等。
统筹国内发展和对外开放。无论是从经济的全球化，还是从中国加入WTO的现状来看，中国已经不能脱离世界经济的规则独立发展，而是必须积极主动地融入世界经济体系，充分利用开放、循环的世界经济体系，在尊重和遵循国际法律规则的前提下，谋求自身最大的发展。当务之急是遵照WTO的要求，建立统一、公平、透明、高效的税制体系。统一是公平税负的前提，公平是税制的核心，而透明则需提高我国各税法的法律级次，将暂行多年的法规条例尽快上升为法律，同时增强规章性文件的公开性和规范性。高效应该是最具技术含量的税制改革要求，无论是企业所得税的合并还是税收优惠措施的取舍，既要符合国际条约和双边税收协定的要求，同时还须满足我国经济发展现阶段对经济的稳定发展、产业结构的优化以及企业国际竞争力的要求。例如，上文所提的环境税的开征，并不是一个单纯考虑环境保护、能源节约利用的问题，而是必须统筹考虑国民经济的竞争力问题。尽管美国、日本以及荷兰、丹麦等国家非常重视环境保护，甚至自身标榜为地球环境保护的领头羊，但在税制的设计上却非常顾惜企业的竞争力。例如丹麦开征的二氧化碳税，对企业适用较居民家庭为低的税率，并且对能源密集型企业以及总税负超过企业增值额3%的企业可以选择与环境能源部签署协议，获得减税。在能源密集型企业中，则选择参与国际竞争的钢铁、水泥企业采用低税率，而对那些竞争力影响不大的企业，则使用了世界上最高的二氧化碳税税率。此外，丹麦还实行绿色税收的返还，将全部或部分的绿色税收通过减少其它与企业相关的税收以及使用补贴支持环保的方式返回企业。[21] 因此，我国在相关税制的设计时，也必须结合考虑国内经济发展的需要和企业竞争力的保持。仍以环境税为例，在课税对象上，结合资源优势，对影响本国的资源优势和竞争优势的环境税缓征、少征或不征，对资源优势和工业竞争力不大的环境税收则尽早开征并适用较高的税率。在课税环节的选择上，兼顾效益性和公平性，某些对竞争力影响大的税收尽量在消费环节征收而不是生产环节征收。在税收的减免退和补贴方面，则可以考虑对出口产品实行退税，对用于公共服务、服务于弱势群体和保持工业竞争力的项目免税。[22] 另外，对企业的税负进行综合衡量，在提高环境税负的同时，适当降低所得税、增值税等税种的税负。通过绿色税收的返还，减少企业对社会保障费用的支出，降低企业劳动力成本，以保持企业竞争力。再如时下的企业所得税的统一，必要性已经无需多言，时机也不能再拖，关键是如何处理曾在吸引外资方面立过汗马功劳的外资企业税收优惠问题。可行的策略是“先并再调”。首先应果断地将两税合并为一税，统一基本的课税要素，包括纳税人、税率、计税依据、扣除标准等，以解决长期以来内外资企业税负不公的问题；其次，安排一个适当的过渡期，如2-3年，继续保留曾经适用的涉外税收优惠政策，这一方面是兑现先前外资企业设立时的承诺，另一方面也给予外资企业调整、适应的必要时间，以期平稳过渡。再者，将普遍优惠的税收政策转为重点优惠政策。对我国急需的高新技术和短缺资源实行重点优惠，增强我国经济的整体竞争力。最后，还应充分利用WTO规则所允许的补贴规则，扶持本国经济发展。例如，对小型产业的普遍性补贴；资助由企业直接进行或通过与高等教育或研究机构签订合同进行的研究活动；资助国内落后地区；对企业根据法律规定要求对现有设施进行调整，以适应新的环保要求而产生的财政负担等给予资助。[23]
三、结语
美国著名经济学家理查•马斯格雷夫认为，在市场经济条件下，当一个国家处于经济增长或发展的初级阶段时，政府对公共部门的投资在整个国家经济投资总额中应有相当的比重，以便为经济和社会发展进入“起飞”的中级阶段奠定基础；而到了经济和社会发展的中级阶段以后，政府仍应对公共部门进行投资，只不过此时的公共部门投资将逐渐成为日益增长的私人部门投资的补充。[24] 我国当前仍处于市场经济的初级发展阶段，而且社会主义市场经济体制的改革属于政府主导型，这决定了政府的财政行为在市场经济法制建设中仍将发挥重大的作用，尤其在经济的宏观调控、城乡区域经济的均衡发展、社会保障的供给以及能源节约和环境保护等经济社会的全面、协调和可持续发展方面，应该发挥更为积极、有效的作用。然而，愈是需要财政权力作用的地方，则愈是凸现控制财政权力之必要性。以人为本所折射的公民权利本位的理念在现代法治社会起着“权利控制权力，权力服务于权利”的根本导向作用，在制度建设上则须加快财政立宪的步伐，依据财政民主主义、财政法定主义、财政平等主义、财政健全主义四大基本原则切实将财政权力纳入民主法治的宪政轨道。如此，方能构建一个法治的政府，一个和谐的社会。
【注释】
1 本文所言的财政，是包括税收在内的广义的财政。现代社会，税收占财政收入的绝大比例，也是法治国家汲取财政资金的主要途径，因此，税收历来因其重要性而有独立于财政研究的事实。但，这并不表明税收可以脱离财政的范畴而自行发展，相反，因为对税收支出的关注，对税款用途的监督，使得税收有着重新融入财政大循环中予以系统研究的必要，由此也带动了整个财政法的勃兴。税收是财政框架下的税收，财政是以税收资金运动为核心的财政，财政税收本为一体。因此，本文并不为突出税收而采用时下流行的“财税法”之提法，而力图以“财政”代之。
2 温家宝：《牢固树立和认真落实科学发展观》，http://www.sina.com.cn 2004年02月29日11：22新华网。
3 需要声明的是，本文对于国民、公民、人民等概念并不加以严格区分，而是视不同语境需要而交互使用。
4 笔者所称的行动权力是一个概括的指代，指一切建立和依托于财政之上的国家的公权力，主要是行政权，但也包括立法权和司法权。正如公民需以一定的财产权为基础方能行使自由权，国家的行动权也须仰仗财政权。国家的财政权与公民的财产权相对应，国家的行动权与公民的自由权也是相对应的。
5 “物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的，然后才由国家这个公共机构加以提取。也就是说，公民权利是公民劳动成果的转化和派生形式，国家权力则是国家以税收等法定形式抽取自公民社会的物质财富的转化形式。”引自童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第244页。
6 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），第213页。
7 这种国家权力的无所不在，无所不包源于这样一种理念，国家利益和社会整体利益高于公民个人利益，并能取代和自动实现公民个人利益，国家的社会主义性质和人民民主性质能当然保证国家利益与公民个体利益的一致性，由此国家财政权力可以代行和安排公民的财产权，由此指导的财政不以税收为依赖，而以国有企业的集中计划运营为核心，广泛深入到生产、交换、分配、消费各领域。国民创造的大部分财富非以公民财产权的形式存在，而是成为财政统一计划分配的资金。由此，建立在财产权基础上的公民自由发展权自然受到很大的限制。
8 2 Bvl 37/91 published in Official Tax Gazette (BStBl)Ⅱ 1995 at 655 ff.
9 王怡：《立宪政体中的赋税问题》，载《法学研究》2004年第5期。
10 当前，很多规费的收取超出填补或弥补成本的范围。如高速公路、桥梁费等在收回成本以后继续收取。
11 张守文：《财政危机中的宪政问题》，载《法学》2003年第9期。
12 [美]理查德•A•马斯格雷夫、佩吉•B•马斯格雷夫：《财政理论与实践》（第五版），邓子基、邓力平译校，中国财政经济出版社2003年版，第6页。
13 自实施农村税费改革以来，国家先后取消了原先纳入乡镇财政预算和村级财务开支的税费项目，如乡统筹、教育集资等，乡镇可用财力突然间变得极为窘迫。一项调查显示，全国现有乡镇近五万个，平均每个乡镇负债约400万元，共计2200亿元左右。如果将村级组织的债务一并考虑，债务总额约4000亿元～5000 亿元。引自《中国税务报》2005年2月16日头版《县乡日子过好了，农民减负才持久》。
14 潘明星、张静：《促进我国区域经济协调发展的财税政策》，载《税务研究》2005年第4期。
15 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第147页。
16 城市新弱势群体是在以市场为导向的经济体制改革中，随着收入分配差距拉大和失业率上升而出现的城镇贫困人口阶层。他们由于职业技能差、文化水平低而难以就业，即使就业也基本属于临时就业或弹性就业，就业质量低，不稳定，享受不到各种保险和有关福利待遇。下岗失业人员和进程务工的农民是城市新弱势群体的主要组成者。在数量上，他们已经超过城镇登记失业人员，在生活水平上他们出于社会的最低点。这一新的弱势阶层现在逐渐引起学者的关注。参见刘军：《城市新弱势群体的就业与税收探索》，载《税务研究》2005年第2期。
17 灵活就业是指在劳动时间、收入报酬、工作场地、保险福利、劳动关系等一个或几个方面不同于建立在工业化和现代工厂制度上的传统、主流的就业形式。包括临时工、季节工、劳务工、承包工、派遣工、小时工等。据《中国就业报告》的统计，目前在累计2550万国有企业下岗职工中，约1500万人从事灵活就业；大量的进城务工农民也从事着灵活就业。（参见刘军：《城市新弱势群体的就业与税收探索》，载《税务研究》2005年第2期。）灵活就业能促进第三产业的发展，有效解决城市新弱势群体的就业问题，但需要关注的是灵活就业的劳动保护、社会福利保障问题。
18 安体富：《5000亿的增收税款往哪花》，载《中国税务报》2005年3月4日第8版。
19 安体富：《5000亿的增收税款往哪花》，载《中国税务报》2005年3月4日第8版。
20 参见高萍：《丹麦“绿色税收”探析》，载《涉外税务》2005年第4期。
21 参见高萍：《丹麦“绿色税收”探析》，载《涉外税务》2005年第4期。
22 参见侯作前：《经济全球化、WTO规则与中国环境税之构建》，载《政法论丛》2003年第2期。
23 [印]巴吉拉斯•拉尔：《世界贸易组织协议概要》，法律出版社2001年版，第45-47页，转引自侯作前：《经济全球化、WTO规则与中国环境税之构建》一文。
24 转引自杨荣学：《建立促进我国可持续发展的税收政策协调机制》，载《税务研究》2003年第1期。
